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法院裁判案例解析:“明股實地”是否應繳土地增值稅?

作者:劉天永

明股實地,指企業通過收購擁有土地使用權公司股權,最終實現對土地使用權的實質控制。由于土地使用權直接轉讓與股權轉讓方式轉讓稅負差異巨大,因此,以股權轉讓方式轉移土地使用權成為大型房地產企業進行資源整合、降低稅負的重要形式。就明股實地涉及的,能否直接穿透股權轉讓協議,認定為土地使用權轉移征收土地增值稅,各地稅務機關認定存在哪些差異?明股實地交易中,交易方以股權轉讓協議實質為了規避繳納土地增值稅,應認定協議無效的觀點, 能否得到法院支持?本文通過梳理國家稅務總局及各地稅務機關政策規定、相關司法案例,對前述問題進行探討。

一、稅務機關對“明股實地”是否繳納土增稅的規定匯總

(一)國稅總局個案批復:是否視為土地、房屋等權屬轉移,與股權轉讓份額、土地房屋價值在股權價值中占比相關

1.《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》(國稅函〔2000〕687號):鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源(欽州)實業有限公司100%的股權,且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物,經研究,對此應按土地增值稅的規定征稅。

2.《國家稅務總局關于土地增值稅相關政策問題的批復》(國稅函[2009]387號)

鑒于廣西玉柴營銷有限公司在2007年10月30日將房地產作價入股后,于2007年12月6日、18日辦理了房地產過戶手續,同月25日即將股權進行了轉讓,且股權轉讓金額等同于房地產的評估值。

因此,我局認為這一行為實質上是房地產交易行為,應按規定征收土地增值稅。

3.《國家稅務總局關于天津泰達恒生轉讓土地使用權土地增值稅征繳問題的批復》(國稅函〔2011〕415號)

經研究,同意你局關于“北京國泰恒生投資有限公司利用股權轉讓方式讓渡土地使用權,實質是房地產交易行為”的認定,應依照《土地增值稅暫行條例》的規定,征收土地增值稅。

4.《國家稅務總局關于股權變動導致企業法人房地產權屬更名不征契稅的批復》(國稅函〔2002〕771號)

寧波中百股份有限公司因北京首創集團受讓其26.62%的股權而于2000 年更名為寧波首創科技股份有限公司,2001 年哈工大八達集團受讓寧波首創科技股份有限公司16.62 %的股權,企業再次更名為哈工大首創科技股份有限公司。

上述由于股權變動引起企業法人名稱變更,并因此進行相應土地、房屋權屬人名稱變更登記的過程中,土地、房屋權屬不發生轉移,不征收契稅。

(二)各地稅務機關規定不盡相同,缺乏統一、明確執行口徑

1.《湖南省地稅局財產和行為稅處關于明確“以股權轉讓名義轉讓房地產”征收土地增值稅的通知》(湘地稅財行便函〔2015〕3號):對于控股股東以轉讓股權為名,實質轉讓房地產并取得了相應經濟利益的,應比照國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號文件,依法繳納土地增值稅。

2. 青島市地方稅務局關于印發《房地產開發項目土地增值稅清算有關業務問題問答》的通知(青地稅函〔2009〕47號)規定,兩個或兩個以上的房地產開發企業,依據法律規定、合同約定,合并改建為一個企業,合并后的企業承受原合并各方的房地產,不征收原合并各方房地產的土地增值稅。合并后的企業在轉讓房地產時,按照合并前原企業實際支付的土地價款和發生的開發成本、開發費用,按規定計入扣除計算征收土地增值稅。

房地產開發企業依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上的企業,對派生方、新設方承受原企業房地產的,不征收土地增值稅。派生方、新設方轉讓房地產時,按照分立前原企業實際支付的土地價款和發生的開發成本、開發費用,按規定計入扣除計算征收土地增值稅。

股東將持有的企業股權轉讓,企業土地、房屋權屬不發生轉移,不征收土地增值稅。

3. 《廣東省地方稅務局關于廣東省云浮水泥廠轉讓股權涉及房地產是否征稅問題的批復》(粵地稅函〔1998〕65號)、《廣州市“三舊”改造涉稅政策執行指引》

企業轉讓股權涉及房地產的,不予征收營業稅和土地增值稅。

4. 福建省地方稅務局網上回復咨詢

國稅函[2000]687號文件屬個案批復,未抄送我省。按《土地增值稅暫行條例》及其實施細則規定,切實屬于純股權轉讓的原則上不征土地增值稅。具體須根據實際運作情況由當地主管地稅機關判定。

5. 渝地稅發[2016]20號 重慶市地方稅務局在2016年發布的《重慶市地方稅務局貫徹重慶市人民政府辦公廳關于落實涉企政策促進經濟平穩發展意見的通知》

第一條第六款規定,企業發生股權變動,未導致房地產權屬轉移,不征收土地增值稅,企業后續轉讓房地產,按土地的歷史成本確認土地增值稅扣除項目。

稅務機關觀點評析:

前述國稅總局批復、各地稅務局政策規定可見,股權轉讓是否在轉讓時即被征收土地權屬轉移相關稅費,規定不一,但企業一次性轉讓50%以上,尤其是一次性轉讓目標公司全部股權,且上述股權背后資產主要是土地使用權、房屋等財產時,土地使用權等于全部股權價值的,在股權轉讓時,可能被穿透,直接認定需繳納土增稅等相關稅費。

二、司法機關對“明股實地”合同效力、合同性質認定的裁判觀點匯總

1.江蘇高成房地產開發有限公司與巖石資產管理有限公司股權轉讓糾紛案(2014)蘇商再終字第0006號

該股權轉讓形式并未逃避國家土地增值稅和契稅的征收

根據稅收法定主義,稅法未規定需要納稅的,當事人即可不交稅。且在股權轉讓時,土地增值稅最終并未流失,因為:股權轉讓也只是股東的變換,土地使用權權屬沒有變化,股權無論經過多少次轉讓,土地無論如何增值,公司初始受讓土地支付對價的成本不變。但是,只要房地產發生了權屬流轉,公司就需要按最終的實際房地產銷售價與最初的房地產成本價之間的增值部分繳納土地增值稅。因此,涉案股權轉讓實際上并未逃避土地增值稅的征收。

該轉讓形式僅造成繳稅義務發生時間節點的遞延和公司被穿透后實際承擔稅費股東的變更,并不能逃避征收。

2. 最高院:馬慶泉、馬松堅與湖北瑞尚置業有限公司股權轉讓糾紛二審民事判決書(2014)民二終字第264號

瑞尚公司與二馬簽訂股權轉讓合同,將二馬持有的乘風公司100%股權轉讓給瑞尚公司,乘風公司主要資產為:土地房產、附屬設施、機械設備、辦公設備、綠化苗木等。履約過程中,瑞尚公司后續部分股權款未按期支付,馬慶泉起訴。

最高院觀點:瑞尚公司與馬慶泉、馬松堅對本案所涉的股權轉讓協議及兩份補充協議的內容均無異議,且對應實際履行的協議內容無爭議,故雖然出現備案的合同內容與實際履行的合同內容不一致,不影響案涉股權轉讓合同效力。由于轉讓股權和轉讓土地使用權是完全不同的行為,當股權發生轉讓時,目標公司并未發生國有土地使用權轉讓的應稅行為,目標公司并不需要繳納營業稅和土地增值稅。如雙方在履行合同中有規避納稅的行為,應向稅務部門反映,由相關部門進行查處。

三、業內觀點

(一)股權轉讓和土地使用權轉讓性質不同且相互獨立,股權轉讓時,土地使用權并未發生轉讓

依據我國公司法的規定,有限責任公司、股份公司具有法律擬制人格,依法獨立享有民事權利及獨立承擔民事責任,公司股東的變更不對公司的權利能力和行為能力構成影響。原股東即使轉讓全部股權,土地使用權仍在目標公司名下,土地使用權人依然是目標公司,并未發生變更。

在前述(2014)民二終字第264號案例中,受讓方瑞尚公司主張:以股權轉讓方式實現土地使用權轉讓目的的行為屬于典型的規避法律的行為。一方面規避了我國稅法對于土地使用權轉讓交易的稅收規定。股權轉讓只需繳納企業或者個人所得稅等少數稅種,而避免繳納了土地使用權交易中應繳的契稅、營業稅和土地增值稅等稅款;另一方面規避了房地產法對于不得非法轉讓土地使用權的規定。以股權轉讓方式實現土地使用權轉讓目的的行為其內容實質性違法,應當認定其為無效。一審、二審法院均駁回上述主張。

土地使用權轉讓與股權轉讓性質不同,相互獨立,股權轉讓合同有效,股權轉讓≠土地使用權轉讓,股權轉讓協議僅涉及股權轉讓,并沒有對土地使用權進行變更。

(二)實質課稅原則的應用應以稅收法定原則為前提

實質課稅原則,又稱為實質重于形式原則,是指應當根據經濟目的和經濟實質,判斷是否符合課稅要素。實質課稅原則旨在,通過稅法的實質解釋,避免交易主體私法形式的選擇是在利用稅法漏洞套取稅收利益,以經濟活動的實際狀況和最終經濟利益的歸屬衡量稅收負擔能力并確定納稅人,從而實現量能課稅,更強調個案的正義。

實質課稅原則的局限性在于,(1)與稅收法定原則相沖突:允許實質課稅將突破稅法文本的形式規定,破壞稅收法定原則。(2)降低稅法的可預測性,動輒以實質課稅解釋稅法,將使得納稅人對稅法文本無法產生信賴,危害稅法的權威性。(3)可能產生稅務機關濫用稅收征管權限,侵害納稅人的正當權利。

就明股實地交易而言,根據《土地增值稅暫行條例》第二條 轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人,為土地增值稅的納稅義務人,應當依照本條例繳納土地增值稅。據上述規定,發生土地使用權等的轉讓行為,負有土增稅的納稅義務。明股實地交易中,稅務機關之所以穿透股權交易,將股權轉讓視同為土地使用權轉讓,主要考慮:(1)土地使用權雖仍在目標公司名下,但實質上控制權已轉移給受讓方。(2)明股實地的交易安排,逃避繳納土地增值稅,將造成國家稅款流失。就上述考慮,土地使用權轉讓與股權轉讓是兩個截然不同的法律行為,最終土地使用權、房產發生權屬轉移的,公司需要繳納土地增值稅,且以最初的成本價與最終銷售價計算繳納,并不會造成土增稅的流失,因此,實質課稅原則的啟動應以稅收法定主義為前提,限定在反避稅等濫用交易形式套取稅收利益的情形下,除此之外,應充分尊重意思自治下的私法形式。

(三)企業應關注股權轉讓形式轉讓土地使用權,帶來的稅負遞延和轉移,綜合測算稅負,股權協議中轉讓金額、份額條款應審慎制定

盡管國稅總局的三個批復針對個案,僅對各批復主送單位和批復中提及的個別問題具有約束力,不具有普適性,但相關批復仍傳遞出股權轉讓交易各方應關注稅務風險點。首先,針對股權轉讓份額,一次性轉讓目標股權100%份額或超過控股股權份額的,被征收相關土地權屬轉移稅費的可能性較高,相比之下,分期轉讓的,稅務機關的接受度較高。其次,對于股權轉讓金額,也不宜直接等同于房地產評估價值,交易方就具體交易形式仍以提前與稅務機關溝通為宜。此外,即使在股權轉讓中,不征收土地增值稅的,交易受讓方也應關注,在交易中節省的土地增值稅稅負已同步轉移,該種交易方式下帶來的節稅效果主要為納稅遞延帶來的資金時間價值,只要房地產發生后續權屬流轉,受讓方作為下一環節土地使用權的轉讓方,需要按最終的實際房地產銷售價與最初的房地產成本價之間的增值部分繳納土地增值稅。

小結:由于明股實地交易方式,各地稅務機關政策執行存有差異,企業在進行相關股權交易架構設計時,應充分考慮當地政策執行情況,綜合測算稅負,發生爭議時,積極與稅務機關溝通。為避免股權轉讓式土地使用權轉移方式中,土地權屬轉移相關稅費的無限期遞延,稅務機關可以根據實際征管情況,制定合理、明確、統一政策,為納稅人提供明確指引,實現實質課稅原則與稅收法定原則的統一。



編輯:解曉冬

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