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聚焦城市維護建設稅法、契稅法

編者按 8月11日,十三屆全國人大常委會第二十一次會議通過城市維護建設稅法、契稅法兩部稅法,進一步推進了我國稅收法定的進程。本期《治理之道》邀請財稅法專家和稅務領軍人才,解讀立法亮點,探討如何進一步推進稅收法治建設,提升稅收治理能力。



觀往知來:從兩部稅法看稅收法定落實

劉劍文 趙菁

兩法通過對接改革進程、回應理論和實踐爭議、體現制度創新等方式,實現了稅收制度的進一步優化。

今年8月11日,十三屆全國人大常委會第二十一次會議通過了城市維護建設稅法和契稅法,兩法均于2021年9月1日起施行。至此,現行18個稅種中有11個已經立法,我國稅收法治又取得重要成果。

與此前的稅收立法一樣,這兩部稅法的制定,是在不斷回顧以往立法經驗與缺漏的基礎上,充分發揮立法機制吸收多元意見表達的優越性,在民主立法、科學立法的指導下,通過對接改革進程、回應理論和實踐爭議、體現制度創新等方式實現了制度的進一步優化。觀往知來,透過這兩個稅收立法成果,可以對我國落實稅收法定原則的進程做一個階段性回顧,對未來的稅收法治發展做進一步前瞻。

穩步推進  一稅一法、完善授權、提高層級

落實稅收法定原則,一稅一法穩步推進。黨的十八屆三中全會以來,我國在落實稅收法定原則的基本要求下,朝著一稅一法的目標穩步邁進:2016年通過了環境保護稅法,2017年通過了煙葉稅法、船舶噸稅法,2018年通過了車輛購置稅法、耕地占用稅法,2019年通過了資源稅法,今年通過了城市維護建設稅法和契稅法。如今,落實稅收法定原則的進程已過半,需總結經驗,砥礪前行。

完善授權與備案制度,稅收授權規則更加規范、明確和適度。諸多新立稅法中,都對稅收授權立法的授權對象、備案機關作出了詳細安排,城市維護建設稅法和契稅法也不例外。具體來看,按照授權對象可分為兩種:一是授權給國務院,并報全國人大常委會備案,如契稅法第六條第二款、城市維護建設稅法第二條、第六條的相關規定。二是授權省、自治區、直轄市人民政府提出,報同級人大常委會決定,并報全國人大常委會及國務院備案,如契稅法的第三條第二款、第七條的相關規定。

整合規范性文件,法律規則具有充足的實踐基礎和可操作性。法律規則具有規范性,即“受其規整之人,應依其規定而為行為”。相應的,通過具體的稅法規則,稅務機關和納稅人都應當能夠知悉其權利(力)義務。城市維護建設稅法和契稅法充分整合了現有暫行條例、暫行條例細則以及其他規范性文件的具體規定,進一步簡化了稅收法律體系。同時,通過提高立法層級,彰顯了納稅人同意權。

穩中求變  對接改革、回應爭議、制度創新

稅制平移對于稅收法定的實現,不僅包括制度的沿襲,更包括對制度的思考與修正。

與時俱進,以立法對接改革動態。在全面深化改革新時期,財稅制度改革必然順應改革大背景及時跟進,并通過立法的形式固定下來。如契稅法第二條對征稅對象的修正就是對接2019年土地管理法修改,集體經營性建設用地入市改革在全國范圍內推行。城市維護建設稅法為順應2015年推進財政資金統籌使用的部署,不再規定立法目的及稅款使用方向。

充分發揮立法機制優越性,以立法回應理論與實踐爭議。對納稅期限,契稅法規定“辦理土地、房屋權屬登記手續前申報繳納契稅”。取消了在納稅義務發生之日起10日內辦理申報和繳納的要求,回應了理論上關于契稅納稅義務發生時間和納稅期限次序顛倒的邏輯爭議。同時,通過合并申報環節和納稅環節,簡化了辦稅流程,提高了稅收征管效率,更加符合當前契稅征管實際。

體現制度創新,構建稅收征管協作機制框架。在信息化與專業分工精細化的大背景下,各部門合作與信息共享是當下及未來稅收征管的必然趨勢,這一點也充分體現在近幾年的新立稅法中。如契稅法第十三條新增了稅務機關與相關部門的涉稅信息共享和工作配合機制,以及稅務機關及其工作人員對信息的保密義務的規定。

法治前瞻  攻堅克難、精雕細琢、協同推進

稅收法定原則的落實是一個動態的過程,道阻且長,然行則將至。

攻堅克難,消費稅法、增值稅法、房地產稅法等重大稅種法的落地尚需努力。稅法的可行性和實施程度有賴于配套制度建設。目前看來,消費稅法、增值稅法、房地產稅法還是“難啃的骨頭”,需要審時度勢、周密考量、迎難而上。

精雕細琢,稅收立法進入高質量發展新時期。立法質量是法律體系建設的生命線,通過立法質量,可以窺見一個國家立法乃至其法律文明之全貌。一稅一法實現后,稅收立法必然進入一個高質量發展的新時期。具體而言,應及時回顧和反思,積累立法經驗,吸取教訓,在未來立法上有所鏡鑒,從實質上落實稅收法定原則。應加強法律、行政法規、部門規章及規范性文件逐步、逐級、逐層的清理工作,形成層次分明、結構完整、有機聯系的稅收法律制度統一整體。應重啟對稅法總則立法的研究,為稅收法律體系提供智識保障。長遠來看,還應在稅法總則和多部單行稅收法律基礎上,編纂有中國特色的稅法典。

協同推進,提升稅收執法水平、司法質效、守法自覺。從執法來看,政府職能轉變的大背景下,稅收執法應更注重法律的謙抑性。在不斷提高執法質量、嚴格執法的同時,不斷提升納稅服務水平。從司法來看,作為維護稅收正義、保障納稅人權益的最后一道防線,稅收司法應持續推進稅收司法機構、人員、審判的專業化發展。從守法來看,稅收法治教育應轉換思維,吸引納稅人以更加積極主動的態度參與到立法、征稅、用稅、國家治理的行列中來,形塑國家治理新文化。

(劉劍文系北京大學教授,趙菁系遼寧大學博士生)




承前啟后:兩部稅法順應稅收治理現代化需要

翁武耀

兩部稅法在形式法治、實質法治方面的進步,順應了稅收治理現代化的需要,提高了課稅的公平性。

相比于暫行條例以及去年底公布的草案,城市維護建設稅法和契稅法在諸多方面有明顯變化和進步,亮點頗多。兩部稅法的通過,進一步推進了稅收法治建設。

形式法治:貫徹稅收法定原則、優化地方自主權、提高法律確定性

城市維護建設稅法、契稅法的頒布意味著我國已有超過半數稅種以法律形式存在,兩部稅法是加強稅制建設、落實稅收法定的重大成果。相關亮點具體體現在以下四個方面:

關于各地契稅的適用稅率。在規定的稅率幅度內,契稅法改變由省級政府確定的做法,規定由省級人大常委會決定,這在實質上符合稅收法定原則所內含的課稅民主性和納稅人課稅同意權的要求。同時增加規定,省一級地方對不同主體、不同地區、不同類型的住房的權屬轉移可以確定差別稅率,這樣,契稅法在稅率確定上賦予地方更多的自主權,符合地方稅改革的需要。

關于契稅的應稅行為。對以作價投資(入股)、償還債務、劃轉、獎勵等方式轉移土地、房屋權屬的,契稅法直接規定應當依照規定征收契稅,沒有平移契稅暫行條例細則將其定性為視同應稅行為的規定,也沒有像過去一樣留給新的實施條例來規定。這種做法正確界定了這一行為的課稅屬性,符合課稅基本要件法定、明確性的要求。

關于契稅的豁免。原來在暫行條例細則、稅收規范性文件中規定的免稅情形,如承受荒山、荒地、荒灘土地使用權用于農、林、牧、漁業生產,婚姻關系存續期間夫妻之間變更土地、房屋權屬,法定繼承人通過繼承承受土地、房屋權屬等,契稅法改為在法律中規定,更加符合法律確定性的要求,更好地保護納稅人合理預期利益。

關于城市維護建設稅的計稅依據。城市維護建設稅法的計稅依據中,在“實際繳納的增值稅、消費稅稅額”前增加“依法”兩字,同時規定“應當按照規定扣除期末留抵退稅退還的增值稅稅額”。強調在稅法適用上要依法征納稅,進一步貫徹了稅收法定原則。此外,兩部稅法都明確了關于征納雙方違反本法應當被追究法律責任的規定,凸顯依法征納稅的理念。

實質法治:加強納稅人權利保護、提高征管效率、促進稅法遵從

兩部稅法的亮點不僅體現在形式法治上,更為重要的,體現在實質法治上,在維護稅款安全的同時兼顧對納稅人權利的保護。相關亮點具體體現在以下四個方面:

關于稅收優惠。兩部稅法都作出了對國務院制定稅收優惠政策的授權規定,且明確規定在居民住房需求保障、企業改制重組、災后重建等情形以及重大公共基礎設施建設、特殊產業和群體、重大突發事件應對等情形可以分別減免契稅和城市維護建設稅,這樣,在確保現有相關稅收優惠政策延續的同時,穩定納稅人預期。

關于已繳稅款的申請退還。契稅法就契稅納稅義務的發生時間延續了原有規定,即簽訂土地、房屋權屬轉移合同或者取得其他相關合同性質憑證的當日,但是此時相關權屬因為尚未辦理登記并未發生轉移,可能發生在辦理權屬登記前相關合同或合同性質憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的情況。此種情況下,納稅人如果已經繳納稅款,稅務機關應予以退還。契稅法增加了這一退稅的規定,平衡了稅款安全與納稅人利益。

關于稅收征管的簡化和規范。契稅計算簡單且為一次性繳納,原有的在納稅義務發生后10日內申報并在核定期限內繳稅的規定增加了征納成本。契稅法修改為辦理土地、房屋權屬登記手續前申報繳稅,將申報和繳納環節合二為一,提高征管效率。對城市維護建設稅的征管,城市維護建設稅法明確規定納稅義務的發生時間與增值稅、消費稅的一致,在此基礎上規定與消費稅、增值稅同時繳納,便利納稅人準確掌握課稅規則。

關于涉稅信息的取得和保護。契稅的正確征收建立在稅務機關準確掌握相關涉稅信息的基礎上,因為涉及稅收優惠等相關制度的應用,涉稅信息并不限于土地、房屋本身的相關信息。為此,不同于原有關于土地、房產管理部門提供相關資料的簡單規定,契稅法建立了契稅涉稅信息共享和工作配合機制,覆蓋自然資源、住房城鄉建設、民政、公安等相關部門,確保稅務機關可以從第三方獲取更多、完整的涉稅信息。對于隱私泄露的擔憂和信息保護的關注,契稅法也予以積極回應,規定稅務機關應依法保密、不得泄露或者非法向他人提供納稅人個人信息。

總之,城市維護建設稅法、契稅法兩部稅法的頒布,是當前稅收法治建設的重要一環。兩部稅法不僅反映了已有稅收立法修法以及法治建設所取得的諸多成果,還在許多方面為接下來的稅收立法修法以及法治建設提供了新的可借鑒經驗,在一定程度上發揮了承前啟后的作用。兩部稅法在形式法治、實質法治方面所展現的進步,順應了稅收治理現代化的需要,極大提高了課稅的公平性。

(作者系中國政法大學民商經濟法學院副教授)



良法善治:契稅法帶來的立法啟示

郭維真

契稅法從法律層面對納稅人權利予以有效保護,真正實現了稅收領域的良法善治。

作為財產稅的重要法律,契稅法的通過體現了財產取得環節稅收法定的落實。在一定程度上,契稅法定對提升土地和房地產領域交易稅收負擔的可預期性、稅源的保障有積極意義,也為房地產稅的進一步改革和法定落實提供了參考依據,更在一定程度上促進了房地產市場經濟的有序和可持續發展。

契稅法的通過不僅是財產稅領域稅收法定的里程碑,更是稅收法定下一步推進的重要起點。如何從立法選擇、制度完善等方面對契稅法加以審思,值得關注。

課稅要素的法定與稅收法治的推進

根據立法法規定,稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。稅收立法對于課稅要素規定的全面與明確與否,直接關系著能否有效將征稅權的行使限定在法律范圍內。從立法條文來看,契稅法對納稅人、征稅對象、稅率、計稅依據、稅收優惠、納稅義務發生時間、地點等一般要素予以明確。

值得注意的是,契稅法并未沿用契稅暫行條例第十四條規定的“財政部根據本條例制定細則”,未授權國務院制定契稅法的實施條例。一方面,這是立法理念中對法律保留原則的切實貫徹,另一方面,體現了立法技術在稅收法定進程中的日臻完善。在憲法、立法法的框架下,當稅收法律可以在技術層面實現課稅要素相關規則的科學與完備,并兼顧了經濟社會發展在一定時期的需求,那么與稅收法律相配套的行政法規可以認為是并非必需的。這不僅有利于最大限度地實現法律的穩定性,更有助于限制稅收行政部門對法律的擴大解釋,在稅收領域推進稅收執法從行政管理向法治治理轉型。

征稅范圍的法定與視同行為入法

契稅法第二條第三款規定,“以作價投資(入股)、償還債務、劃轉、獎勵等方式轉移土地、房屋權屬的,應當依照本法規定征收契稅。”此規定沿用自契稅暫行條例細則,在形式上體現了立法中的稅制平移。其立法價值更在于對于視同行為這一概念是否符合稅收法定的思考。

在全國人大常委會法工委《立法技術規范(試行)》中,并沒有關于視同的規范,但視同在稅法中用得比較多。何為視同?通俗來說就是“將A當作B”。因此視同行為實質是對征稅范圍的設定,現有實踐中均在下位法中規定,共同點在于以權屬移轉作為課稅標準,如企業所得稅實施條例中的視同銷售,增值稅暫行條例實施細則中的視同銷售貨物。

雖然征收契稅的依據也在于權屬的移轉,但契稅立法擯棄了視同這一概念,直接明確了征稅范圍,不僅更好地實現了稅收法定,而且為后續稅收立法如何處理視同行為提供了借鑒。

稅收優惠的法定與課稅除外的厘清

與此前征求意見稿相比,契稅法在稅收優惠方面整合了現行契稅暫行條例、契稅暫行條例細則和財稅規范性文件中的一些免稅規定。對一些特定時代背景下的特殊政策,如契稅暫行條例中,“城鎮職工按規定第一次購買公有住房的”免征條款,由于其不具有普遍意義則未納入。

契稅法保留了國務院根據國民經濟和社會發展需要減免契稅的權力。但這種授權與既往稅法的概括授權,如耕地占用稅法“國務院可以規定免征或者減征耕地占用稅的其他情形”等相比,契稅法將契稅的優惠權力限定在居民住房需求保障、企業改制重組、災后重建等有限情形中。這一做法充分體現了稅收優惠這一課稅要素的法律保留如何在剛性與彈性中取得動態平衡。

契稅法對課稅除外和稅收優惠進行了合理界分。例如,按照《國家稅務總局關于離婚后房屋權屬變化是否征收契稅的批復》(國稅函〔1999〕391號),離婚析產屬于房產共有權的變動,不屬于契稅征稅范圍。因此,本次契稅法并未將離婚析產不征收契稅納入稅收優惠的范圍。

此外,契稅法從征求意見到最終通過,增加了部分條文,如第十二條對退稅的規定。在維持先稅后證的現行征管模式基礎上,對僅完成債權行為但最終并未完成物權行為的納稅人的“錯繳”予以補正。這平移了現有相關規定,從法律層面對納稅人權利予以有效保護,真正實現了稅收領域的良法善治。

(作者系中央財經大學法學院副教授)


編輯:司壹聞

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