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施正文 : 民法典對稅法適用和稅務師執業的影響與應對

作者:施正文 薛皓天 

2020年5月28日,十三屆全國人大三次會議表決通過了《中華人民共和國民法典》,自2021年1月1日起施行。這是新中國成立以來第一部以“法典”命名的法律,是一部具有中國特色、體現時代特點、反映人民意愿的民法典,被視為民眾“社會生活的百科全書”。我國的民法制度將迎來“民法典時代”,我們每個人的生活,都將因這部法典的誕生而被深刻改變。那么,對于稅務師行業來說,民法典具有怎樣的意義?它會對稅務師行業產生哪些影響?稅務師行業如何助力實施好民法典?稅務師應該重點關注哪些方面的內容?

2020年5月28日,第十三屆全國人民代表大會通過了《中華人民共和國民法典》(以下簡稱“民法典”),這是我國頒布的首部法典,我國立法將迎來法典化時代。民法典整合并修訂了現行 《民法總則》 《物權法》《合同法》《婚姻法》等九部重要的民事法律,強化了民事規范的整體性與統一性,進一步奠定了民法作為社會主義市場經濟基本法的地位。在稅法中,稅收要素對法律事實的涵攝,需要依靠民法進行交易定性,特別是完善具有“公法之債”屬性的稅收征納關系,更離不開對民法中債與合同法規定的把握。稅務師作為重要的提供涉稅專業服務的主體,不僅要維護納稅人權利,亦要配合稅務機關發揮協稅護稅的職能。因此,正確認識民法典對現行稅法適用以及對未來稅收立法的影響,研究民法典對稅務師執業活動帶來的機遇與挑戰,才能更好地提供涉稅專業服務,推動稅務師行業高質量、法治化發展。

一、民法典對稅法適用的一般影響

民法典專門設定了一些涉稅規則,這將成為稅務師執業活動的直接依據。如關于繼承,民法典第1159條規定“分割遺產,應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務;但是,應當為缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人保留必要的遺產”,該規定實際上豐富了稅收優先權規則,即稅收優先權原則上優于民事遺產繼承權,但劣后于為保障繼承人基本生活的繼承權利。而第1163條“既有法定繼承又有遺囑繼承、遺贈的,由法定繼承人清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務;超過法定繼承遺產實際價值部分,由遺囑繼承人和受遺贈人按比例以所得遺產清償”,則進一步明確了稅款在繼承中的清償順序,即由法定繼承先行承擔,不足部分再由遺囑繼承人與受遺贈人按比例分擔。《稅收征收管理法》規定稅收民事保全程序可以直接依照《合同法》的規定進行,而在民法典中占有“半壁江山”地位的合同編,不只單純移植了現行《合同法》的規則,對代位權與撤銷權而言,民法典也修改了債權人行權的門檻。比如民法典第539條擴大了撤銷權中債務人“無償處分”與“不合理價格交易”債權的情形,從而使得稅收保全程序與適用條件亦將發生調整。

民法典的制定不僅對稅法適用產生直接影響,其對民事主體法律地位、新型財產權利、數字經濟活動的明確以及對人格權的強調,也將對今后納稅人、征稅對象的解釋認定與立法完善,產生間接而深遠的影響。比如在民法典對“特別法人”的規定中,機關法人雖享有“獨立經費”而具有獨立民事主體資格,但其獨立經費主要是財政撥款,故發生稅收違法行為后如何定責追繳,為稅法后續完善留下了“空間”。再如“非法人組織”中的合伙企業,該主體不僅在“總則編”獲得認定,也在“合同編”單獨設定了“合伙合同”以明確其法律責任承擔機制,但民法上普通合伙與有限合伙的區分,仍將對合伙資本性收益與營利性收益的稅收待遇設定產生影響。

民法典中亦規定了多種新型財產類型,如將數據、網絡虛擬財產正式作為物權客體,將“三權分置”改革后的土地經營權以及為保障公民居住基本權益的居住權等,作為單獨的用益物權類型首次加以確定。那么,對此類新型財產進行設立、轉讓、保有的經濟活動應如何被稅法所評價,亟待稅法回應。而為適應數字經濟條件下合同訂立、履約的特殊需要,對網絡平臺上簽訂的電子合同,民法典特別規定以提交訂單作為成立條件,以簽收時點作為交付時間,從而區別于傳統交易行為。那么今后對此類電子商務合同在何時何地征稅、如何征稅,特別是對契稅而言,上述民事規則往往會作為被尊重和參照的基礎規則。而人格權單獨成編亦為我國民法典的一大特色,知名人物的姓名權、肖像權的利用或侵權賠償,亦可能構成新型特許權使用費,從而需要更新現有稅法規則。

二、民法典使稅收策劃合規風險增加

相較于《民法通則》,民法典新增第132條“民事主體不得濫用民事權利損害國家利益、社會公共利益或者他人合法權益”。這一禁止權利濫用原則的確立,將對民法契約自由原則構成限制。其反映在稅收策劃活動中,要求稅務師進行交易架構設計時,更應考量是否違背了稅法目的、是否具有經濟實質,否則存在交易安排被民法和稅法“雙重否定”的法律風險。從目前的立法趨勢看,禁止權利濫用原則不僅作為一項基本原則在民法典中得到了確立,該原則在稅法中也逐步得到更多體現。如2018年通過的新《個人所得稅法》,首次在第8條中引入了反避稅規則;緊隨其后,2019年12月公布的《增值稅法(征求意見稿)》亦新增了具有反避稅性質的第18條。可見,隨著稅收法定原則的日益落實,民法中的誠實信用與禁止權利濫用原則也將逐步滲透并充實稅法,使得體現實質課稅的反避稅規則成為稅收立法的重點之一。而由于反避稅的高度技術性,在稅收策劃中如何把握避稅與節稅之間的“臨界點”,規避可能的法律風險,應當受到稅務師的更多關注。

三、民法典使代理人責任趨于減輕

隨著個人所得稅年度匯算清繳制度的推行,以及自然人征管制度作為本次《稅收征收管理法》修訂的重點,這為稅務師從事稅務代理業務帶來了新機遇。而在稅務代理中如何分配稅收懲罰性責任,現行《稅收征收管理法實施細則》第98條規定,應由代理人而非納稅人承擔,這不同于一般民事代理中由被代理人承擔法律責任的歸責原則。盡管稅務代理相比于一般民事代理更具專業屬性與公法特征,將罰款責任分配給代理人似乎有其正當性,但完全不論納稅人過錯而對稅務代理人給予高達3倍稅款的罰款,其重罰的合理性不無疑問,對稅務代理行業的發展產生了不利影響。

民法典關于代理制度變化最明顯的,是因委托書授權不明發生民事責任的分配規定。原《民法通則》第65條要求代理人與被代理人承擔連帶責任,而民法典第165條則刪去了這一規定,意味著委托書授權不明的法律風險將完全由被代理人承擔,事實上降低了代理人的注意和提醒義務。可見,民事立法者已逐漸認識到目前代理人法律責任過重而應予減輕,這對完善稅務代理責任制度具有參照意義。美國判例法就規定,因納稅人過錯,如涉稅資料提供不完全或者有誤,或納稅人并未構成對專業代理人的善意依賴,則納稅人也應承擔相應的罰款責任。我國應當借鑒民法典減輕代理人民事責任的立法精神,通過修改《稅收征收管理法》,適當減輕稅務代理人的責任,以完善稅務代理制度,促進稅務師行業發展。

四、民法典提高了信息保護義務

稅務師在執業活動中,還應注意對納稅人信息的保護義務。2005年《注冊稅務師管理暫行辦法》(以下簡稱“辦法”)第18條規定:“注冊稅務師對執業中知悉的委托人商業秘密,負有保密義務。”但隨著2015年稅務師制度的改革,該辦法已被廢除,而新的《稅務師職業資格制度暫行規定》與《涉稅專業服務監管辦法(試行)》并未系統規定稅務師對納稅人信息的保護義務,但這并不意味著其他法律對稅務師保密義務規定也缺位。

民法典“人格權編”中新設專章規定了自然人的隱私權與對個人的信息保護,這其實因應了個人所得稅改革與房地產稅立法趨勢下,在對個人涉稅信息的收集、使用、處理權力(利)擴張的同時,也應基于信息保護義務對之加以適當限制。保密義務的范圍不局限于以往的“商業秘密”。民法典第1032~1039條對個人隱私、信息的收集、使用、加工、存儲、處理不僅規定了一般性的法律義務,第219條還專門針對“不動產登記資料”,要求“利害關系人不得公開、非法使用”,這完全可以適用到作為利害關系人的稅務師,在房地產納稅鑒證、策劃、風險評估等一系列涉稅業務中應遵循的信息保護要求。可以預見,隨著未來《個人信息保護法》的制定,對個人信息的保護將會更加細致,對稅務師的信息保護義務要求亦會提高。

因此,民法典的制定對稅務師行業帶來的機遇與挑戰并存。一方面,民法典擴展了稅法規則,規定了新的民事財產與行為類型,完善并拓寬了稅務師的業務空間,對于稅務代理中的法律責任分配也釋放了有利信號。但另一方面,禁止權利濫用對稅收策劃提出了更高合規標準,個人信息保護亦使其可能面臨稅務機關行政監管與納稅人權利主張的雙重要求,而對新型民事活動是否納稅、如何納稅也存在不確定性。所以進入民法典時代,稅務師更應提高自身的民事法律合規意識,在理論上加強對民法典的學習,正確理解民法與稅法的關系,從而正確進行稅法解釋,準確預判稅收立法趨勢。與此同時,在涉稅專業服務領域開放競爭的背景下,立法者也應加快完善稅收立法與稅務師行業規范,提高稅務師執業活動的可預期性,推動新時代涉稅專業服務高質量發展。


編輯:解曉冬

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