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發票管理的“空白”領域:稅務機關為什么不能強制納稅人開具發票?

史玉峰 

本案的案情反映了看似嚴密的發票管理制度中一個不可忽視的“空白”——如果開票人拒絕向受票人開具發票,受票人該如何尋求救濟?

鑒于發票作為會計憑證和稅收憑證的重要屬性,開票人拒不開具發票可能給受票人帶來重大經濟損失和法律風險,包括:

1.受票人無法抵扣增值稅進項稅額,進而造成增值稅和附加稅費負擔增加;

2.受票人無法在稅前扣除成本費用(由于《稅前扣除憑證管理辦法》出臺,這一風險有所減輕);

3.受票人因缺少會計原始憑證,其會計處理存在審計風險。

可見對于開票人拒不開票的情況,特別是拒絕開具較大金額發票的情況,受票人必然會采取救濟手段。通常受票人會向開票方主管稅務機關投訴,但稅務機關可以強制開票人開具發票嗎?

本案中,上訴人向開票人定做輪胎并購買,之后雙方發生糾紛,上訴人根據法院生效判決向開票人支付貨款后,開票人未向其開具發票。上訴人和負責執行判決的法院采取了兩項救濟措施:1.2016年3月上訴人向開票人主管稅務機關的上級稅務機關郵寄舉報信,舉報開票人銷售貨物收取巨額貨款后拒不開具增值稅發票、逃避應繳納的巨額稅款;2.2015年4月法院在執行生效判決過程中,向開票人主管稅務機關發出司法建議書,請責令開票人開具16381702.5元的增值稅專用發票。開票人主管稅務機關在調查核實后認定開票人存在應當開具而未開具發票的問題,于2016年8月對開票人作出責令限期改正通知,但開票人未按期改正,主管稅務機關對開票人處以2000元罰款。但因為開票人已經就實現的銷售行為進行了納稅申報,因此主管稅務機關不能作出偷逃稅款的定性并進行處罰。

按照《發票管理辦法》有關規定,稅務機關承擔本行政區域內的發票管理工作職責。這一職責包括對發票使用的監管、檢查和對發票違規行為的處罰。但《發票管理辦法》未賦予稅務機關強制納稅人開具發票的職權。以本案的裁判結果為例,即使受票人向開票人的主管稅務機關舉報或投訴,稅務機關也只能就開票人未開發票一事責令其限期改正并處罰;退一步講,即使本案開票人不開發票是為了隱瞞收入和逃避納稅義務,稅務機關也只能作出偷稅定性并處罰,如果開票人仍然拒絕開具發票,稅務機關仍然無法處理。可見受票人必須考慮通過想稅務機關投訴以外的其他途徑,如民事訴訟方式解決這一問題。

本案上訴人在之前合同糾紛一案中已經取得生效判決,其中包括開票人應開具發票的判決結果,但從本案查明的事實來看,如果開票人拒不履行,法院也難以直接強制執行,只能通過向開票人的主管稅務機關發出“司法建議書”的方式間接施加壓力。由于上文已述及稅務機關未被授予強制納稅人開票的法定職權原因,仍然存在無法執行的風險。有鑒于此,受票人在訂立合同時可以考慮以違約賠償責任的形式確定下來,未來如果開票人拒絕按合同約定開票,則通過民事訴訟要求開票人承擔以金錢履行的違約責任。例如,合同可以約定:“(開票人)應當于某時間之前向(受票人)開具并寄送價稅合計金額為……元的增值稅專用發票……如果違反約定,由開票人對受票人因無法取得發票而發生的損失承擔違約責任”。

以下為:汕頭市弘展貿易有限公司、國家稅務總局洛陽市稅務局稽查局稅務行政管理(稅務)二審行政判決書

河南省洛陽市中級人民法院行政判決書

(2019)豫03行終292號

上訴人(原審原告):汕頭市弘展貿易有限公司,住所地:廣東省汕頭市金平區浮西西珠路5號之二。

法定代表人:李慶,經理。

委托訴訟代理人:蘇泳生,鄭濤,廣東介福律師事務所律師,特別授權。

被上訴人(原審被告):國家稅務總局洛陽市稅務局稽查局,住所地:河南省洛陽市高新技術產業開發區河洛路72號。

法定代表人:路紅軍,局長。

委托訴訟代理人:張松、**(實習),河南松皓律師事務所律師,特別授權。

上訴人汕頭市弘展貿易有限公司(以下簡稱弘展公司)因與被上訴人國家稅務總局洛陽市稅務局稽查局不履行行政職責一案,不服河南省洛陽市瀍河回族區人民法院(2019)豫0304行初7號行政判決,向本院提起上訴。本院依法組成合議庭,公開開庭審理了本案。上訴人弘展公司的委托訴訟代理人蘇泳生,被上訴人國家稅務總局洛陽市稅務局稽查局的委托訴訟代理人張松、**(實習)到庭參加訴訟。本案現已審理終結。

一審法院經審理查明:(一)2010年、2011年一拖東方紅好友輪胎有限公司(以下簡稱一拖好友公司)與弘展公司之間訂立有定作合同,弘展公司購買一拖好友公司定牌加工的輪胎。后因主張貨款4044664.5元,一拖好友公司訴至河南省洛陽市中級人民法院,2014年3月27日案件移送至廣東省汕頭市金平區人民法院。弘展公司提起反訴,廣東省汕頭市金平區人民法院一并審理,2015年6月19日作出(2014)汕金法民三初字第196號民事判決(以下簡稱196號判決),一拖好友公司不服提起上訴,廣東省汕頭市中級人民法院2015年11月23日作出(2015)汕中法民四終字第62號民事判決,駁回上訴,維持原判。一拖好友公司又申請再審,廣東省高級人民法院2016年9月21日作出(2016)粵民申4003號民事裁定,駁回再審申請。196號判決確認:一拖好友公司與弘展公司之間2010年的加工合同及附件、2011年的加工合同及附件,真實有效;至2012年6月,一拖好友公司共向弘展公司發貨17675101元,弘展公司只付貨款17386702.5元,次品輪胎賠償應退弘展公司204657元;一拖好友公司已開具1005000元的增值稅票。196號判決:一、弘展公司于判決生效之日起十日內“付還”一拖好友公司貨款83741.5元;二、一拖好友公司于判決生效之日起十日內向弘展公司開具16381702.5元的增值稅發票;三、駁回一拖好友公司的其他訴訟請求;四、駁回弘展公司的其他訴訟請求。(二)2016年3月21日原告弘展公司向“河南省國稅稽查局”郵寄舉報信,舉報一拖好友公司銷售貨物收取巨額貨款后拒不開具增值稅發票、逃避應繳納的巨額稅款;2015年4月,廣東省汕頭市中級人民法院在執行196號判決過程中,向“河南省洛陽市國稅局”發出司法建議書,請責令一拖好友公司開具16381702.5元的增值稅發票。原洛陽市國家稅務局稽查局,于2016年8月3日對一拖好友公司作出洛國稅稽限改(2016)14號責令限期改正通知。一拖好友公司未按期改正,原洛陽市國家稅務局稽查局2016年9月5日作出洛國稅稽罰(2016)9號稅務行政處罰決定,對一拖好友公司處以罰款2000元。2018年9月3日,“國家稅務總局河南省稅務局”收到弘展公司的政府信息公開申請,申請公開事項為:1.好友公司未向其開具金額為16381702.5元的增值稅專用發票違法行為的處理結果及其書面依據〔即對我司實名舉報事項采取相應行政措施的書面材料(如向該司追繳稅款并責令該司開具前述增值稅專用發票的通知書等)〕;2.若作出行政處罰決定,則公開該行政處罰決定書及其執行情況。“國家稅務總局河南省稅務局”2018年9月18日作出豫稅告(2018)2號依申請公開政府信息告知,告知弘展公司,其舉報的案件已移交“原河南省洛陽市國家稅務局稽查局”處理。2018年9月26日,國家稅務總局洛陽市稅務局稽查局收到弘展公司同樣內容的公開政府信息申請,2018年10月15日作出豫洛稅稽告(2018)1號依申請公開政府信息告知:一、對于申請公開的第1項信息,經核實,你公司舉報后,原洛陽市國家稅務局稽查局依法予以立案;經過稅務檢查,一拖好友公司存在未向你公司開具發票的行為,根據《中華人民共和國發票管理辦法》第三十五條第一項規定,原洛陽市國家稅務局稽查局下達《責令限期改正通知書》,責令其限期改正未向你公司開具發票的行為;其未在責令期限內改正,原洛陽市國家稅務局稽查局對其處以2000元罰款。二、對于申請公開的采取相應行政措施的書面材料信息,屬于案情資料,你公司作為本案的檢舉人,根據《中華人民共和國政府信息公開條例》第二十一條第二項和《稅收違法行為檢舉管理辦法》第二十條第二款之規定,決定不予公開。三、對于申請公開的第2項信息,根據《中華人民共和國政府信息公開條例》第二十一條第二項和《稅收違法行為檢舉管理辦法》第二十條第二款之規定,對于該行政處罰決定書信息,決定不予公開。弘展公司又向國家稅務總局洛陽市洛龍區稅務局申請政府信息公開:1.公開一拖好友公司是否已開具(2014)汕金法民三初字第196號民事判決書限定其開具的金額為16381702.5元的增值稅專用發票;2.公開一拖好友公司是否已繳納(2014)汕金法民三初字第196號民事判決限定其開具的金額為16381702.5元的增值稅專用發票項下所有稅款;國家稅務總局洛陽市洛龍區稅務局2018年11月22日收到申請,2018年12月4日作出洛龍稅告(2018)001號政府信息告知,其申請公開的內容涉及納稅人涉稅保密信息,決定不予公開。(三)金平區人民法院審理一拖好友公司與弘展公司定作合同糾紛案件過程中,依弘展公司申請,向河南凱橋會計師事務所有限公司調取了《一拖東方紅好友輪胎有限公司審計報告》,本案弘展公司也出示該審計報告。該審計報告出具于2013年6月24日,系對一拖好友公司2012年度財務報表(包括2012年12月31日的資產負債表、2012年度的利潤表和現金流量表)的審計。該審計報告顯示,一拖好友公司應收帳款項下所列主要債務人名單中不包括弘展公司,對此一拖好友公司解釋:因沒有開增值稅發票,財務沒有記賬,審計報告沒有顯示。被告國家稅務總局洛陽市稅務局稽查局出示了一拖好友公司2013年11月7日、2014年1月2日填寫的納稅申報表,2013年8月28日的記賬憑證,擬證明一拖好友公司進行了納稅申報,不構成偷稅。記賬憑證記錄,2013年8月28日預收(弘展公司)賬款7809786元,應收(弘展公司)賬款10452031元、935100元,8月31日應收(弘展公司)賬款175500元。弘展公司認為,貨款是2011年至2012年陸續給付,2013年雙方沒有交易卻顯示預收貨款,納稅申報表是虛假的。

一審法院認為,弘展公司舉報一拖好友公司有兩項違法行為,一是拒不開具增值稅發票;二是逃避應繳納巨額稅款。原洛陽市國家稅務局稽查局核查認定一拖好友公司存在未開具發票的行為,責令限期改正,在一拖好友公司未按期改正的情況下,對一拖好友公司處以罰款,且已經通過政府信息公開的形式告知了原告處理結果,履行了相應的法定職責。本案被告國家稅務總局洛陽市稅務局稽查局出示的一拖好友公司2013年11月7日、2014年1月2日納稅申報表及對應的財務憑證,表明國家稅務總局洛陽市稅務局稽查局對一拖好友公司的納稅情況進行了核查,并且掌握一拖好友公司不存在偷逃稅行為的資料,國家稅務總局洛陽市稅務局稽查局履行了相應的法定職責。另外,原告2016年3月實名舉報要求查處一拖好友公司違法行為,至2019年才起訴,根據《中華人民共和國行政訴訟法》第四十七條及《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第六十六條之規定,其起訴已經超過法定的起訴期限。綜上,根據《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條之規定,判決:駁回原告汕頭市弘展貿易有限公司的訴訟請求。案件受理費50元,由原告汕頭市弘展貿易有限公司負擔。

弘展公司上訴稱,一、被上訴人從未告知弘展公司投訴舉報的處理結果,直至弘展公司申請政府信息公開,被上訴人才在2018年10月15日作出并郵寄送達弘展公司的《依申請公開政府信息告知書》中,告知弘展公司投訴舉報的處理結果。根據《行政訴訟法》第四十六條的規定:公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的,應當自知道或者應當知道作出行政行為之日起六個月內提出。法律另有規定的除外。因不動產提起訴訟的案件自行政行為作出之日起超過二十年,其他案件自行政行為作出之日起超過五年提起訴訟的,人民法院不予受理。以及根據最高人民法院《關于適用行政訴訟法的解釋》第六十五條的規定:公民、法人或者其他組織不知道行政機關作出的行政行為內容的,起訴期限從知道或者應當知道該行政行為內容之日起計算,但最長不得超過行政訴訟法第四十六條第二款規定的起訴期限。所以,弘展公司在收到被上訴人2018年10月15日作出并郵寄送達弘展公司的《依申請公開政府信息告知書》后,在2019年4月1日上傳和郵寄起訴材料,提起本行政訴訟,不超過法律規定的起訴期限。二、原審判決適用法律錯誤,本案不應適用《行政訴訟法》第四十七條的規定,不能將弘展公司向稅務部門投訴舉報等簡單定性為弘展公司申請行政機關履行保護其財產權的法定職責。倘若法院將弘展公司向稅務部門投訴簡單定性為弘展公司申請行政機關保護其財產權的法定職責,則本案(2019)豫0304行初7號行政判決書與另案(2019)豫0304行初8號行政判決書,在法理上是矛盾的。理由是:既然弘展公司向稅務部門投訴是申請行政機關履行保護其財產權的法定職責。則稅務部門的處理結果關系著弘展公司的財產權益,那么,弘展公司依法、依理必須享有充分的知情權,任何人都不能以任何理由加以剝奪。原審法院依照《稅收違法行為檢舉管理辦法》第二十條的規定,認定被上訴人告知查處結果,未提供行政處罰決定及其它內容正確,違反了“人民法院審理行政案件,以法律和行政法規、地方性法規為依據”的規定。事實上,弘展公司的訴求已獲得法院民事生效判決所支持,且法院已立案執行該民事生效判決并向被上訴人原上級單位發出司法建議。所以,不能將弘展公司向稅務部門投訴舉報等簡單定性為弘展公司申請行政機關履行保護其財產權的法定職責。三、原審判決認定事實錯誤,本案所謂的2013年11月7日、2014年1月2日的納稅申報表所對應的財務憑證,是一拖公司在弘展公司投訴舉報后偽造的,即偽造對應的財務憑證來填補其原與其他單位與發生交易關系的納稅申報額,從而在形式上制造一拖公司在2013年11月7日、2014年1月2日已將其與弘展公司的交易額進行納稅申報的假象。理由是:1、依據河南凱橋會計師事務所有限公司出具的《一拖東方紅好友輪胎有限公司審計報告》無法得出該記賬憑證記錄的“2013年8月28日預收(弘展公司)賬款7809786元,應收(弘展公司)賬款10452031元、935100元,8月31日應收(弘展公司)賬款175500元”;2、在廣東省汕頭市金平區人民法院(2014)汕金法民三初字第196號案件的2014年11月26日的庭審中,一拖公司的法定代表人李惠林向法官稱:“審計報告中沒有被告欠款記錄,是因為沒有開具增值稅發票,所以財務沒有記賬,審計報告就沒有顯示”。請求:依法撤銷河南省洛陽市瀍河回族區人民法院(2019)豫0304行初7號行政判決,依法予以改判。

國家稅務總局洛陽市稅務局稽查局辯稱,一、被答辯人收到答辯人于2018年10月15日向其郵寄的《依申請公開政府信息告知書》后,向一審法院提起的是政府信息公開訴訟一案,而本案是不履行行政職責,兩案的案由不能混同,法律概念更不能混同。2016年3月,被答辯人向答辯人舉報要求查處好友公司的違法行為,2016年9月,答辯人依法對一拖好友公司的違法行為—不開具增值稅發票進行了處罰。因此,依據《中華人民共和國行政訴訟法》第四十七條及<最高人民法院關于適用《中華人民共和國行政訴訟法》的解釋>第六十六條之規定,被答辯人的起訴已經超過法定起訴期限,所以,被答辯人不能依據收到答辯人于2018年10月15日作出的《政府信息公開告知書》,于2019年4月1日向一審法院提起政府信息公開訴訟為由認定本案未超過法定起訴期限,該理由不能成立。2、本案的案由為不履行法定職責,2016年經過答辯人稅務稽查,一拖好友公司記載了收入,并進行了申報,不存在《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規定的違法行為,無法認定偷稅,針對一拖好友公司不開具發票的違法行為,答辯人已經對其進行了行政處罰,所以答辯人已經履行了法定行政職責,一審法院依據《中華人民共和國行政訴訟法》第四十七條及<最高人民法院關于適用《中華人民共和國行政訴訟法》的解釋>第六十六條之規定認為被答辯人起訴超過法定期限,適用法律正確,被答辯人的此條上訴理由也不能成立。3、被答辯人稱一拖好友公司偽造財務憑證進行納稅申報,并非事實,一審法庭審理的事實已經證明了納稅申報表的真實性,被答辯人用河南凱橋會計師事務所有限公司出具的《一拖東方紅好友輪胎有限公司審計報告》和(2014)汕金法民三初字第196號案件中李惠林的質證意見來證明其主張的正確性不能成立,該主張不應得到支持。二、答辯人已經按照法律規定履行了行政職責。被答辯人于2016年3月向答辯人實名舉報要求查處一拖好友公司的違法行為,經答辯人依法稽查,答辯人在查清違法事實后,依法對好友公司不開具增值稅發票的行為進行了處罰,截止答辯人稅務稽查結束時,未發現一拖好友公司存在偷稅違法行為,所以答辯人已經按照法律規定充分履行了行政職責,不存在答辯人不履行行政職責的情形,上述事實清楚,證據充分,程序合法,一審法院判決應予維持。

二審經審理查明的事實與一審認定的相一致。

本院認為,弘展公司舉報一拖好友公司拒不開具增值稅發票、逃避應繳納巨額稅款,根據已查明的事實,原洛陽市國家稅務局稽查局就上述問題已進行調查并作出處理。原洛陽市國家稅務局稽查局已履行法定義務。上訴人弘展公司上訴請求,依據不足,本院不予支持。綜上所述,一審認定事實清楚,判決結果正確,依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第一項之規定,判決如下:

駁回上訴,維持原判。

二審案件受理費50元,由上訴人汕頭市弘展貿易有限公司承擔。

本判決為終審判決。

審判長 王 藝

審判員 邢玉玲

審判員 索如意

二〇一九年十一月二十二日

書記員 袁 蓉


編輯:解曉冬

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