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合同解除,已繳稅款能否申請退稅?

作者:鄭旭炎  徐常山

2019年9月,國家稅務總局A縣稅務局收到當地管轄行政訴訟案件的法院送達的《行政起訴狀》,原告為A縣D紡織有限公司(以下簡稱“D公司”)。

一、《行政起訴狀》的內容

(一)原告訴訟請求

第一項:依法解除被告A縣經濟發展投資有限責任公司(以下簡稱“第一被告”)與原告于2015年11月17日簽訂的《B新區企業入區協議書》;第二項:依法解除被告原A縣自然資源局(以下簡稱“第二被告”)與原告于2016年4月1日簽訂的《國有建設用地使用權出讓合同》;第三項:責令被告國家稅務總局A縣稅務局(以下簡稱“第三被告”)退還原告繳納的79300元契稅(原告將印花稅并入),支付退還稅款時利息30927元(按79300元本金從2016年4月份算至2019年9月份止,按月利率10%計算),合計退還110227元;第四項:本案訴訟費用由被告承擔。

(二)原告提出事實與理由

2015年11月17日,原告為投資興業,與第一被告簽訂了《B新區企業入區協議書》,原告投資的項目即反映在協議第三條約定“項目選址:乙方使用的地塊東至空地、南至康博電器、西至寶陽五金、北至新區8號路”,并約定履約保證金人民幣20萬元。2015年11月21日,原告投資的項目向A縣發展和改革局備案。2016年4月1日,原告與第二被告簽訂一份《國有建設用地使用權出讓合同》,就被告受讓的土地(編號:B新區A2011-18地塊;面積13333平方米);用途:工礦倉儲用地,其他工業,定金52萬元。2016年5月31日,原告與第一被告簽訂一份《土地交付確認書》,確認原告所受讓的地塊已于2016年6月1日前全部交付原告。之后,原告辦理了土地使用權證——A縣國用(2016)第0857號,并于2016年6月4日向第三被告A縣稅務局下屬稅務分局繳納了契稅共計79300元。在辦理好以上手續之后,原告于2016年5月22日辦理《建設用地規劃許可證》,準備著手建設廠房,然而,因第一被告一直未將以上地塊“三通一平”落實到位,造成原告未能實施購買以上地塊所需落實的項目。最終,經協商,第一、第二被告于2018年7月3日退還原告先前所交納的地塊出讓價款為人民幣2600000元及退還了原告先前所繳納的履約保證金200000元;并于2018年7月16日支付以上款項人民幣338866.67元;于2018年8月12日支付原告為投資以上項目所花的各項投資前期費用共計人民幣103700元。但時至今日,第一、第二被告未依法與原告正式辦理解除以上協議手續,由此造成原告先前所繳納給第三被告的契稅未能依法退回。

原告認為:既然第一被告及第二被告已實際退還了原告所投資的以上地塊的各項費用,原告與第一被告及第二被告理應依法解除《A經濟企業入區協議書》《國有建設用地使用權出讓合同》。在解除之后,第三被告理應及時將原告所繳納的土地出讓金契稅全部退還給原告,并支付占用資金期間的利息。原告同時提交了證據及證據來源15項。

二、A縣稅務局依法答辯

(一)答辯人被告主體不適格

原告與第一、第二被告所簽訂的《B新區企業入區協議書》《國有建設用地使用權出讓合同》,答辯人均非合同當事人,答辯人向原告征收國有建設用地使用權過戶契稅是原告與合同當事人為履行土地使用權過戶登記手續時依法申報繳納。因此,答辯人不是行政協議的當事人,不應成為行政協議訴訟案件的被告。

(二)答辯人向原告征收國有建設用地使用權契稅、印花稅合法

2016年4月1日,原告與第二被告簽訂《國有建設用地出讓合同》,約定原告以出讓方式取得坐落于B新區A2011-18地塊、13333平方米國有建設用地使用權,土地出讓價2600000元。2016年5月30日,原告向答辯人申報繳納土地使用權出讓契稅、印花稅,同年5月31日,原告與第一被告簽訂《土地交付確認書》確認出讓土地已交付。同年6月4日,答辯人經核實后收取原告契稅78000元,印花稅1300元(原告計入契稅),合計79300元。同年6月26日,原告取得該地塊的國有土地使用權證——A縣國用(2016)第0857號。因此,答辯人向原告征收契稅符合《契稅暫行條例》第一條、第二條等規定。

(三)原告要求答辯人退還已繳稅款79300元沒有事實和法律依據

1.原告與第二被告簽訂的《國有建設用地使用權出讓合同》合法有效,且已履行完畢,原告交清土地價款,繳納契稅,已取得國有土地使用權證,不存在法定或約定可解除合同的情形。而原告在《行政起訴狀》中所稱:“最終,經協商,第一、第二被告同意解除以上協議,第一、第二被告于2018年7月3日退還原告先前所交納的地塊出讓價款為人民幣2600000元及退還了原告先前所交納的履約保證金200000元;并于2018年7月16日支付以上款項人民幣338866.67元;于2018年8月12日支付原告為投資以上項目所花的各項投資前期費用共計人民幣103700元。”與原告提交證據及證據來源15項證據事實不符合。上述款項實際是原告與A縣土地儲備中心、第一被告簽訂《收購國有土地使用權協議書》之后,支付給原告的土地收購款項。事實上是兩個獨立的合同,屬于兩筆獨立經濟業務。一份是《國有建設用地使用權出讓合同》,一份是《國有建設用地使用權收購合同》,均已經依法履行完畢。現原告在簽訂土地收購合同四年后,出讓合同與收購合同均履行完畢,現要求解除原出讓合同不符合《合同法》第九十二條、第九十四條規定。

2.A縣土地儲備中心、第一被告已按《收購國有土地使用權協議書》約定支付土地價款及補償款,原告將土地使用權按法定程序過戶,A縣土地儲備中心取得該宗地塊的土地使用權。且收購協議書中還有“D公司放棄其他權利訴求”的約定。現三方已履行了協議書,原告無任何理由反悔,而且原告也未請求法定確認《收購國有土地使用權協議書》無效。

3.根據《契稅暫行條例細則》第十六條、《浙江省實施<中華人民共和國契稅暫行條例>辦法》第十一條等規定,原告要求退稅的應向稅務機關依法申請,但原告從未提出申請退稅即向法院起訴,不符合法定退稅程序。

4.《稅收征收管理法》第八十八條規定,納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時,必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的,可以依法向人民法院起訴。按照該條法律規定,原告對征稅有行政行為有爭議,有復議前置的條件限制。這也不符合其納稅行政行為實行救濟的法定程序。

本案法院經審理,駁回原告對答辯人的訴訟請求。

三、法理辨析

(一)爭論焦點

本案中其他爭論不在此論述,僅論述原告涉稅訴訟請求,其繳納的79300元契稅及支付退還稅款時利息30927元(按79300元本金從2016年4月份算至2019年9月份止,按月利率10%計算);合計退還110227元。

爭議焦點就是涉案《國有建設用地使用權出讓合同》依法履行后,由第一被告按《收購國有土地使用權協議書》回購,D公司所繳納的契稅以及印花稅應否予以退還。

(二)原告主張

本著公平原則,稅務機關應當將所征收的上述稅款退還給原告。

(三)稅務機關觀點

D公司在取得土地使用權后,已將土地進行轉讓給土地儲備中心,改變了土地使用權存在的法律狀態,該狀態并不因合同的轉讓而發生逆轉,土地使用權轉讓給政府儲備中心,并不是原出讓合同無效,不屬于退稅的法定事由。現有退稅規定中,亦未規定《國有建設用地使用權出讓合同》解除后應當退還稅款。

四、法理分析

(一)從契稅、印花稅性質分析

首先,契稅是一種行為稅,調節的對象是單位或個人所實施的承受不動產權屬的行為。契稅的納稅人應按照《契稅暫行條例》的第一、二、八、九條等規定,及時辦理納稅申報。稅務機關認定土地受讓方應否繳納契稅的標準為是否簽訂土地權屬轉移合同或者取得其他具有土地權屬轉移合同的憑證。且按照《契稅暫行條例》第十條規定,契稅完稅憑證亦是土地管理部門辦理有關土地權屬變更登記手續的必備材料之一。

本案中,D公司作為國有土地使用權受讓方,其契稅納稅義務在簽訂《國有建設用地使用權出讓合同》之日即產生,其在繳納契稅后得以辦理國有土地使用權證,取得土地權屬,其已構成契稅納稅人。其次,按照《印花稅暫行條例》第一、二條規定,印花稅是對單位或個人在經濟活動和經濟交往中書立、領受具有法律效力的憑證的行為所征收的一種稅,應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花。D公司在涉案合同簽訂之時即構成印花稅納稅人。

(二)從合同法的角度分析

根據《合同法》的規定,合同的解除明顯區別于合同的撤銷和無效合同。合同經法院或仲裁機構判定撤銷或無效后,該合同自始無效,視為自始至終沒有發生過效力;而合同經當事人協商或者法院、仲裁機構判定解除的,合同自簽署之日起至解除之日止仍然發生效力,只是自合同解除后不再產生效力。本案中,涉案合同即使被仲裁解除,并非因違法情形被仲裁裁定為無效。D公司所實施的土地受讓合同行為及所取得土地使用權登記及權證的物權行為在合同被仲裁解除之前效力仍處于完滿狀態,D公司確實取得了土地使用權,其契稅的納稅義務必然將會產生,不能因其合同解除而否定契稅義務的存在。因此,解除土地出讓合同,已繳納的契稅能否返還取決于受讓方是否已取得土地使用權屬。而印花稅納稅義務亦因合同的簽訂而產生,并不因合同解除而否定其存在。

(三)從具體稅收實體法融合合同法分析

對于契稅,按照《國家稅務總局關于無效產權轉移征收契稅的批復》(國稅函〔2008〕438號)規定,按照現行契稅政策規定,對經法院判決的無效產權轉移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權證后,已納契稅款應予退還。

按照《浙江省 財政廳關于名都房地產開發有限公司要求退還已繳土地契稅的批復》(浙財農稅字〔2006〕2號)規定,根據《契稅暫行條例》及其《細則》、《浙江省實施〈中華人民共和國契稅暫行條例〉辦法》和《浙江省財政廳關于契稅征管若干政策的通知》(浙財農稅字[2005]23號)的規定,對企業已履行土地出讓合同、繳納了契稅并已取得國有土地使用權證的土地,因企業原因沒有能力繼續開發、要求政府收回土地的,對該企業已繳納的契稅不予退還。

對于印花稅,按照《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的規定》(國稅地字〔1988〕25號,以下簡稱“25號文”)規定,依照《印花稅暫行條例》規定,合同簽訂時即應貼花,履行完稅的手續。因此,不論合同是否兌現或能否按期兌現,都一律按照規定貼花。

按照上述規范性文件規定,可以知道,契稅、印花稅是行為稅,有效的應稅行為實施是征稅的充分條件,也就是說,實施了有效應稅行為就應當履行納稅義務。只有經法院判決的無效產權轉移行為不征收契稅。而印花稅又有其自身的特殊性,25號文明確作出規定。

綜上,D公司實施了有效的應稅行為,有契稅、印花稅納稅義務,所繳納的契稅、印花稅不應予以退還。根據《行政訴訟法》的規定,原告起訴沒有事實根據和法律依據的,人民法院應當判決駁回其訴訟請求。據此,法院依法判決駁回了原告D公司的訴訟請求。

作者單位:國家稅務總局常山縣稅務局


編輯:解曉冬

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