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從“類案檢索”視角看稅收滯納金加收

作者:李剛  徐戰成  池生清

同類案件,判決卻不同。這個近年來越來越受到社會關注的現象,背后實質上是法律適用標準不統一的問題。本文透過最高人民法院近期頒發的有關解決法律適用分歧的文件,結合司法判例,分析運用類案檢索方法對完善稅收滯納金規定的積極意義。

“類案不同判”,針對這個問題,最高人民法院于2019年10月11日、2020年7月27日和2020年9月23日相繼頒發了三個文件——《最高人民法院關于建立法律適用分歧解決機制的實施辦法》《最高人民法院關于統一法律適用加強類案檢索的指導意見(試行)》(以下簡稱《類案檢索意見》)《最高人民法院關于完善統一法律適用標準工作機制的意見》,其中通過類案檢索等方法解決司法實踐中法律適用分歧的做法,將對目前同案異判的稅收案件產生深遠影響。

下面以稅收滯納金為例,結合國家社科基金一般項目“稅制改革中的法律解釋問題研究”(15BFX132)的階段性成果,分析類案檢索等方法對完善稅收征管的積極意義。

現行稅法有關滯納金的規定

現行稅法中,有關滯納金的規定主要見于稅收征管法第三十二條和第五十二條。

稅收征管法第三十二條規定,納稅人未按照規定期限繳納稅款的,扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的,稅務機關除責令限期繳納外,從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

稅收征管法第五十二條指出,因稅務機關的責任,致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款,但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的,追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的,稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款,不受前款規定期限的限制。

可見,上述法條有關滯納金的規定,在責任歸屬上采取了“非此即彼”的簡單二分邏輯。

判決是否加收稅收滯納金分五類

而在司法實踐中,出現了由于其他原因導致稅款滯納的案件。在這種情況下,不同的法院,因為對稅收征管法有關滯納金的法條理解不一,產生了相異的裁判結果。

“稅制改革中的法律解釋問題研究”項目組通過類案檢索發現,有關是否應加收稅收滯納金的稅務行政裁判案件,大體而言可以分為如下五大類。

第一類:稅務機關有責任。

比如案例1,2014年2月14日二審判決的H市某金屬制品廠訴H市某區國稅局案;案例2,2015年4月30日二審判決的M市某藥業有限公司訴M市國稅局第一稽查局案;案例3,2016年4月6日二審判決的Q市某實業有限公司訴Q市地稅局案。這三宗案件,法院的裁判要旨均為,稅務機關對納稅人未繳或者少繳稅款負有責任,根據稅收征管法第五十二條第一款規定,不應加收滯納金。

第二類:稅務機關和納稅人都有責任。

這里以案例4——2017年6月14日二審判決的J省某高速公路服務有限公司訴G市國稅局及其稽查局案為例,法院對該案的裁判要旨是,本案稅務檢查期間長達4年,其中因稽查局檢查部門按審理部門意見重新調查期間的滯納金由納稅人承擔,顯失公平。

第三類:推定稅務機關有責任。

比如案例5,2017年4月17日再審判決的廣州德發房產建設有限公司訴某市地稅局第一稽查局案;案例6,2018年7月24日二審判決的H市甲汽車銷售服務有限公司訴H市經開區國稅局和H市國稅局案;案例7,2018年8月6日二審判決的H市乙汽車銷售服務有限公司訴H市經開區國稅局和H市國稅局案;案例8,2018年9月25日一審判決的某置業有限公司訴H市經開區國稅局和H市國稅局案;案例9,2018年11月6日二審判決的某置業有限公司訴S市稅務局稽查局和S市稅務局案。這些案件中,法院的裁判要旨是,在稅務機關無法證明納稅人存在責任的情況下,應當參考稅收征管法第五十二條第一款規定,作出對行政相對人有利的處理,不應加收滯納金;在經稅收核定應納稅額、確定納稅義務之前加收滯納金,沒有法律依據。

第四類:第三方有責任。

比如案例10,2018年2月28日二審判決的王某囡訴B市D區地稅局案;案例11,2019年5月31日一審判決的趙某訴B市F區稅務局第三稅務所案。這兩個案件中,納稅人提出是受中介詐騙導致未繳稅或者買方承諾承擔稅費卻造假未繳稅,主張不應加收滯納金,法院對此未予評判或認定事實不成立,認為不存在稅收征管法第五十二條第一款及第二款所列的情形。在2019年5月31日一審判決的案例12——王某訴B市F區稅務局第三稅務所案中,納稅人稱是受中介詐騙導致未繳稅,且中介已被刑事處罰,法院對此未予評判,但認為稅務機關加收滯納金并無不當。

第五類:可歸責于納稅人。

比如案例13,2015年9月28日二審判決的海南某實業房產開發有限公司訴某地稅局第三稽查局案;案例14,2016年6月7日二審判決的深圳某制衣有限公司訴某區地稅局和某市地稅局案;案例15,2019年12月17日二審判決的黃岡某藥業公司訴某市稅務局稽查局案,法院均認定,納稅人應當知悉納稅申報的法定義務,無稅收征管法第五十二條第一款所列的情形,未繳或者少繳稅款系納稅人原因造成。在案例16——2018年2月9日二審判決的龍巖某房地產開發有限公司訴某市地稅局稽查局及某省地稅局案中,法院認定,納稅人應當知悉有關地方性稅收規范性文件,且存在計算錯誤情形,加收滯納金并無不當。

從司法判決和法院文件中得到的啟發

從責任歸屬的角度,由上述案例可以獲得的啟發是,在稅務機關有責任(類型一)和可歸責于納稅人(類型五)兩種典型情形之間,尚有三種中間形態:

一是共同有責(類型二),即征納雙方對未繳或者少繳稅款以至于產生滯納金均負有責任,但項目組未檢索到相應案例。暫且列入該形態的案例4,稅務機關只是對滯納金加收期間過長而部分有責,并非是對造成納稅人未繳或者少繳稅款的結果有責。

二是推定有責(類型三)。該類型案例中,征納雙方對少繳稅款的滯納金其實均無責,但從有利于納稅人的角度推定稅務機關一方有責,因此不予加收滯納金,或者僅自稅收核定確定應納稅額之后,逾期仍未繳才開始加收滯納金。

三是第三方責任(類型四),如果有證據證明納稅人未繳稅款系因被詐騙所致,如案例12,則系第三方責任,此時不應加收滯納金。然而法院概以只要稅務機關無責即為納稅人有責的簡單二分邏輯,一律支持加收滯納金。

即便是類型五所謂可歸責于納稅人的情形,從相應案例來看,是否確實如此以及應當如何歸責,也尚有討論空間。例如案例13和案例14中,納稅人均主張稅務機關應負有提示和督促職責,而不應任由滯納情形延續。尤其是案例13中,納稅人主張,根據有關規定,其有理由相信當時國土部門已經將該土地的權屬、面積等基本情況提供給稅務機關。換言之,稅務機關在理應知曉的情況下,沒有依法催收和責令整改,而是“等待”十余年后再來追繳稅款,并加收滯納金。本文認為,倘若該案納稅人能證明稅務機關已從其他行政機關得知有關土地變更信息,而未及時通報納稅人申報納稅,由此導致產生未繳或者少繳稅款,屬于雙方共同有責的類型。

然而,由于稅收征管法第五十二條未考慮共同有責和第三方責任的情形,司法實踐中,除類型一和類型三之外,其他類型的裁判結果均以納稅人承擔滯納金而告終。

事實上,以上類案檢索的意義,最主要的還在于闡明稅收滯納金問題同案異判的根源,為稅收征管法修訂提供參考,即應當細分責任歸屬進而確定應否加收滯納金。

在完成稅收征管法修訂之前,根據《類案檢索意見》第四條,本文所列案例5,即廣州德發公司稅案,作為2017年最高人民法院公布的第一批行政審判十大典型案例之一,無疑構成可供下級法院檢索的類案。

根據《類案檢索意見》第一條和第六條,此后類似案例如果滿足以下要件:納稅人并無主觀過錯且無違法行為、稅務機關亦無責任、僅系征納雙方對計稅依據是否明顯偏低理解有異而生爭議,則根據《類案檢索意見》第九條,“檢索到的類案為指導性案例的,人民法院應當參照作出裁判”,法院即可參考案例5的裁判思路,類推適用稅收征管法第五十二條第一款,從有利于納稅人解釋的角度和基于納稅人對此前依法申報予以信賴保護的原則,推定為稅務機關的責任,從而判決不予加收滯納金或者僅從稅收核定限期屆滿次日才開始計征滯納金。事實上,上述案例6~案例9均是在廣州德發公司稅案再審判決之后,參考該案而對各案所涉滯納金爭議作出的類似裁判。

運用類案檢索方法促進稅法適用的統一,不僅有利于提升司法公信力,也有助于指導稅收執法,維護稅法權威。

(作者分別系廈門大學法學院副教授、國家稅務總局浙江省稅務局公職律師、國家稅務總局三明市稅務局公職律師)


編輯:解曉冬

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